Compensação no Direito Tributário

Rafael da Rocha Guazelli de Jesus
Advogado
Graduado em Direito pela Pontifícia Católica do Paraná

1. Introdução

A compensação está assim prevista no art. 368 do Código Civil: “Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem.” Por sua vez, o art. 369 do Código Civil exige que sejam “dívidas líquidas, vencidas e de coisas fungíveis”.
Ou seja, para que haja a compensação é essencial que o devedor seja ao mesmo tempo credor da mesma pessoa, devendo as dívidas serem líquidas e estarem vencidas.
Em se tratando de relação tributária, era possível a aplicação do Código Civil (art. 374) à compensação de “dívidas fiscais e parafiscais”. No entanto, houve a revogação do referido dispositivo pela Lei 10.677/03.
Logo, o Código Civil não se aplica às relações tributárias no que se refere à compensação, muito embora seja rotineiramente utilizado pela própria Fazenda Nacional para denegar o direito do contribuinte à compensação.
O Código Tributário Nacional previa a compensação, mas deixou esta a depender do legislador ordinário. Apenas com a edição da Lei 8.383/91 é que restou regulamentada a compensação em Direito Tributário. Posteriormente, sobrevieram diversas legislações regulamentando a compensação.
Em primeira análise, a questão parece não guardar grande complexidade. No entanto, há um grande volume de ações no Judiciário em que é discutida a compensação. Isto porque a Fazenda Nacional vem colocando diversas restrições ilegais ao exercício do direito à compensação.
Abaixo serão examinados diversos aspectos inerentes à compensação no direito tributário e as restrições criadas pela Fazenda Nacional.

2. O instituto da compensação

O art. 170 do Código Tributário Nacional prevê que: “A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários líquidos e certos, vencidos e vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda Pública.”
Este dispositivo exige três elementos para que a compensação seja viabilizada no Direito Tributário: (I) a existência de uma lei disciplinadora; (II) a existência de créditos tributários; (III) a presença da Fazenda Pública.
No entanto, cumpre ressaltar que o direito a compensação possui fundamento na Constituição Federal. Sobre o assunto, o tributarista HUGO DE BRITO MACHADO sustenta que:
“A Constituição Federal de 1988 diz que a República Federativa do Brasil constitui-se em Estado Democrático de Direito e tem como fundamento, entre outros, a cidadania. Coloca entre os princípios fundamentais de nossa República o de construir uma sociedade livre, justa e solidária. Diz que todos são iguais perante a lei, e que são garantidos os direitos, entre os quais o direito à propriedade. E estabelece ainda que a Administração obedecerá aos princípios que enumera, entre os quais o da moralidade.
Vê-se, pois, que pelo menos cinco são os fundamentos que se encontram na Constituição para o direito à compensação de créditos do contribuinte com seus débitos tributários.”1
Note-se que a Fazenda Pública vem praticando a compensação quando tem um débito com alguém. E pior, compensa até créditos que ressentem de liquidez e certeza.
É o caso da multa de mora lançada pela Fazenda decorrente do atraso na entrega na declaração de rendimento. A Fazenda já deduz a multa do valor do imposto a ser restituído ao contribuinte que apresentou declaração fora do prazo legal.
E tal multa é indevida porque o art. 138 do CTN exclui a responsabilidade pela infração pela denúncia espontânea do contribuinte. Notório é que a Fazenda não possibilita ao contribuinte o direito de apresentar impugnação administrativa ao respectivo lançamento.
Nota-se que, em respeito ao princípio constitucional da isonomia, não se pode admitir que seja apenas reservado à Fazenda Pública o exercício do direito de compensação.
Há quem argumente que a negativa da compensação se fundamenta no interesse público, eis que os créditos da Fazenda Pública seriam de todos, não podendo ser compensados com créditos individuais dos contribuintes. Ocorre que o referido argumento cai por terra na medida em que se os créditos da Fazenda são de todos, os débitos desta também são de todos.
Assim, resta demonstrado que o instituto da compensação é direito oriundo dos princípios fundamentais inseridos na Constituição Federal.

3. Algumas legislações que tratam da compensação

O art. 66 da Lei 8.383/91 autorizou que: “Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos, contribuições federais, inclusive previdenciárias, e receitas patrimoniais, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a período subseqüente.”
O parágrafo primeiro do referido dispositivo restringiu o direito à compensação apenas “entre tributos, contribuições e receitas da mesma espécie”.
Por tributos da mesma espécie, entende-se que são aqueles que possuam a mesma destinação orçamentária. A compensação de tributos de espécies distintas implicaria a distorção da destinação da receita. Por exemplo, a compensação do imposto de renda com o imposto de importação não é possível porque a receita do primeiro é destinada aos estados e municípios, enquanto a receita do segundo é destinada totalmente à União.
O professor JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO defende “ser viável compensar-se impostos de natureza diversa – mas pertinente à mesma pessoa jurídica de direito público – como é o caso do IPTU com o ISS, pois, para a entidade envolvida, o dinheiro será sempre destinado a atender às necessidades gerais da coletividade municipal”.2
No entanto, com a edição da Lei 9.430/96, no seu art. 74, com a redação dada pelo art. 49 da Lei 10.637/02, restou possibilitada a compensação de tributos de espécies distintas desde que fossem administrados pela Secretaria da Receita Federal mediante requerimento administrativo do contribuinte.
Veja o que diz o art. 49 da Lei 10.637/02:
“O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.
§ 1o A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e aos respectivos débitos compensados.”
O Superior Tribunal de Justiça também vem admitindo a compensação de tributos de espécies distintas desde que atendidas as exigências dos dispositivos acima transcritos:
“Da atenta leitura dos autos, diante da data de propositura da ação, denota-se a vigência do art. 74 da Lei n. 9.430/96, sem as alterações determinadas na Lei n. 10.637/02.
Da exegese do citado diploma legal, sem a nova redação, conclui-se que é possível a compensação de tributos diversos, desde que sejam administrados pela Secretaria da Receita Federal, e que este Órgão, mediante prévio requerimento administrativo do contribuinte, autorize a compensação, o que não se verifica no caso.” (REsp 860873/SP, Min. Humberto Martins, 02ª TU, DJ 30.10.2006).
Portanto, para que seja viabilizada a compensação entre tributos de espécies distintas são necessários os seguintes requisitos: (I) que ambos sejam administrados pela Secretaria da Receita Federal; (II) prévio requerimento administrativo do contribuinte; (III) deferimento do requerimento autorizando a compensação.
Também é muito comum a compensação de tributos com precatórios. Há, inclusive, disposição no art. 78 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias:
“Ressalvado os créditos definidos em lei como de pequeno valor, os de natureza alimentícia, os de que trata o art. 33 deste Ato das Disposições Constitucionais Transitórias e suas complementações e os que já tiverem os seus respectivos recursos liberados ou depositados em juízo, os precatórios pendentes na data de promulgação desta Emenda e os que decorram de ações iniciais ajuizadas até 31 de dezembro de 1999 serão liquidados pelo seu valor real, em moeda corrente, acrescido de juros legais, em prestações anuais, iguais e sucessivas, no prazo máximo de dez anos, permitidas as cessão dos créditos.
[...]
Parágrafo 2º – As prestações anuais a que se refere o caput deste artigo terão, se não liquidados até o final do exercício a que se referem, poder liberatório do pagamento de tributos da entidade devedora.”
Trata-se de uma modalidade de compensação de caráter constitucional que não está vinculada à forma prevista pelo art. 170 do CTN.
O dispositivo acima transcrito determina que os entes federativos devem quitar os precatórios até 13 de setembro de 2000 (data da promulgação da Emenda) e de ações ajuizadas até 31 de dezembro de 1999, em prestações anuais, iguais e sucessivas, no prazo de dez anos.
Caso não cumpra a exigência constitucional, estará autorizada a compensação de tributos com precatórios. No Paraná, a compensação de tributos com precatórios atualmente está disciplinada no Decreto 5.154/01.

4. Restrições impostas pela Fazenda Pública

Desde já, cumpre esclarecer que a via adequada para o reconhecimento do direito à compensação é o mandado de segurança. O assunto já foi pacificado pela Súmula 213 do STJ: “O mandado de segurança constitui ação adequada para a declaração do direito à compensação tributária.”
Em muitos casos, em decisão transitada em julgado em mandado de segurança, é declarado o direito à compensação sem que se tenha um valor líquido. E sabe-se que em sede de mandado de segurança não se admite dilação probatória.
Então, o contribuinte com o seu direito reconhecido apresenta requerimento administrativo de habilitação de crédito expondo que seu direito foi reconhecido e postulando pela sua compensação com um débito que possua com a Fazenda.
O Fisco vem indeferindo o pedido sob o fundamento de que não há valor líquido apto a ser compensado. Para tanto, sustenta que não foram atendidas as exigências das instruções normativas que tratam de compensação.
Ocorre que um ato infralegal não pode restringir mais ainda um direito disposto na Constituição Federal e no Código Tributário Nacional. Trata-se de evidente violação ao princípio constitucional da legalidade.
Não bastasse isso, a negativa do fisco também está contrariando decisão judicial transitada em julgado.
Então, o contribuinte possui três vias para ter efetivado o seu direito já reconhecido: (I) novo mandado de segurança; (II) reclamação ao STJ; (III) recurso no âmbito administrativo.
Os tributaristas vêm orientando pela apresentação de recurso no âmbito administrativo. Isto porque primeiramente o uso de qualquer das outras vias já eliminaria a via administrativa.
Segundo porque no caso de ajuizamento de mandado de segurança se a liminar não é obtida, a efetivação do direito já reconhecido terá que aguardar mais alguns anos. Aliás, um novo mandado de segurança para validar uma decisão transitada em julgado proferida em um outro mandado de segurança é colocar em dúvida a eficácia das decisões do Poder Judiciário.
A reclamação ao STJ seria uma via excepcional mas recai também no problema da demora.
Mostra-se mais eficaz a apresentação de recurso no âmbito administrativo, devendo o contribuinte sustentar que o pedido de habilitação atende os requisitos das instruções normativas. Ressalte-se que a orientação não é sustentar a inconstitucionalidade das instruções normativas mas sustentar que o pedido de habilitação atende os requisitos dispostos nela.
Deferido o pedido de habilitação será aberto na esfera administrativa uma dilação probatória para se apurar o valor a ser compensado.
Caso não seja acolhido o recurso, o contribuinte ainda dispõe do mandado de segurança e da reclamação ao STJ.

NOTAS
1Curso de Direito Tributário, São Paulo: Editora Malheiros, 2005, fls. 196/197.
2Repetição do Indébito e Compensação no Direito Tributário, São Paulo: Editora Dialética, 199, fl. 251.

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