Inconstitucionalidade da cobrança do ICMS no serviço de transportes rodoviários interestadual, intermunicipal e internacional de passageiros 

1 - Introdução 

Com a edição da Lei Complementar n.º 87/96, o legislativo pretendeu dar solução à falta de regulamentação do ICMS, que nunca existiu desde a promulgação da Constituição Federal de 1988, ou seja, os Estados da Federação exigiam o imposto sobre o consumo sem que tivesse ocorrido a necessária regulamentação do mesmo, o que implica em demérito de cobrança e completa ilegitimidade do imposto em face do sistema constitucional tributário vigente.
Ocorre que a Lei Complementar 87/96 – Lei Kandir – apenas atendeu ao requisito formal estabelecido no artigo 146, da Constituição Federal. Contudo, foi editada com inúmeros vícios que já permeavam o Convênio 66/88 (não há que se analisar esta norma porque de períodos anteriores aos referentes à Execução Fiscal em apenso), razão pela qual não serve de sustentáculo para a exigência do ICMS.
Uma análise da Lei Complementar 87/96 permite verificar que o artigo 4º, O artigo 11, inc. II, alíneas “a” e “c” e o artigo 12, inciso V e XIII, são inconstitucionais por estarem em evidente contrariedade ao disposto nos artigos 146, I a III e 155, inciso II, § 2º e incisos I, III, VII (alínea ‘a’) e VIII, da Constituição Federal de 1988.
Veja-se o que estabelecem as referidas normas:

“Art.  4º  -  Contribuinte é qualquer pessoa, física ou  jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

(...)

Art. 11 - O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável:
(...)
II - tratando-se de prestação de serviço de transporte:
a) onde tenha início à prestação;
(...)
c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese do inciso XIII do art. 12 e para os efeitos do parágrafo 3§ do art. 13;

(...)

Art. 12 - Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

V  -  do inicio da prestação de serviços de transporte interestadual  e intermunicipal, de qualquer natureza;     
VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;

(...)

VIII - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviços:

a) não compreendidos na competência tributária dos Municípios;
b) compreendidos na competência tributária dos Municípios  e  com indicação  expressa de incidência do imposto de competência estadual,  como definido na lei complementar aplicável;”.

A análise dos referidos dispositivos da Lei Complementar 87/96 em contraposição à Constituição Federal de 1988 e os ditames e regras que estabelece em face do ICMS revelam diversas inconstitucionalidades e vícios, conforme se demonstrará a seguir.

2 - Da não-cumulatividade do imposto.

Algumas das características mais evidentes conferidas ao ICMS pelo texto constitucional são a não-cumulatividade e a seletividade, sendo certo que para a prestação de serviços de transporte intermunicipal e interestadual, tal regra está insculpida no artigo 155 da Constituição Federal:

“Art.155 – Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos  sobre:
(...)
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre  prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e  de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
§ 2º – O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
I – será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
(...)
III – poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;
(...)
VII – em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
- a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
(...)
VIII – na hipótese da alínea ‘a’ do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;”. g.n.

A transcrição acima não deixa qualquer dúvida, o princípio da não-cumulatividade é característico do ICMS e foi mantido na ordem constitucional vigente, através do qual o legislador beneficia o contribuinte, que só tributa o valor agregado, bem assim o consumidor final, que não se obriga a pagar preços onerados em diversas fases das cadeias produtivas, eis que o imposto não se acumula.
Para que seja possível e viável a observância quanto à não-cumulatividade do imposto, necessário um controle efetivo de abatimentos ou deduções, permitindo a compensação do imposto pago nas operações anteriores com o supostamente devido nas operações próprias.  O crédito tributário tem a característica de propriedade do contribuinte e sua utilização é de competência exclusiva de seu titular por imposição de princípio constitucional tributário, independendo de legislação, regulamentação ou autorização de qualquer autoridade pública que seja.
O renomado tributarista PAULO DE BARROS CARVALHO leciona que: “O princípio da não-cumulatividade é do tipo limite objetivo: impõe técnica segundo a qual o valor de tributo devido em cada operação será compensado com a quantia incidente sobre as anteriores, mas preordena-se à concretização de valores como o da justiça da tributação, respeito à capacidade contributiva e uniformidade  na distribuição da carga tributária sobre as etapas de circulação e de industrialização  de produtos”. (Curso de Direito Tributário. Editora Saraiva. 17ª edição. 2005. p. 168).
A compensação do ICMS se impõe, portanto, porque a não-cumulatividade é diretriz constitucional, ou seja, o abatimento do valor do imposto pago nas operações ou prestações anteriores é direito de categoria jurídica de hierarquia constitucional. Trata-se de direito reservado ao contribuinte que nenhuma espécie de lei, regulamento, decreto, portaria ou interpretação podem limitar ou restringir.
Diante da linha de raciocínio aqui construída, não restam dúvidas que todos os valores de ICMS pagos na aquisição de peças, insumos, combustíveis, materiais rodantes em geral, veículos partes e peças poderão ser abatidos, através do regime de conta gráfica, do valor do imposto que seria devido nas operações de prestação de serviços de transporte realizadas pela contribuinte.
Os artigos já apontados deixam claro que outra característica típica do ICMS é a seletividade no que concerne à fixação das alíquotas do imposto aplicáveis às operações e prestações internas e interestaduais.  No caso das operações onde há circulação jurídica e física de mercadoria ou produto, não restam dúvidas que verifica-se a hipótese de incidência do imposto de competência estadual. 
O produto ou mercadoria saiu de um estabelecimento e entrou em outro, houve transferência jurídica e física de sua propriedade, ocorreu a sua circulação e verificou-se o fato gerador do ICMS.  Tal operação de circulação pode ocorrer dentro dos limites geográficos de um estado da federação, quando é denominada de operação interna, ou sair de um estado para outro ou o Distrito Federal, quando ficará caracterizada a operação interestadual, devendo ser aplicada a alíquota de acordo com a natureza da operação, ou seja, interna ou interestadual.
Nas operações interestaduais em que o destinatário for contribuinte do ICMS, será adotada a alíquota interestadual, menor, sendo que se o consumidor final não for contribuinte a alíquota aplicável será a interna, maior.  Na primeira hipótese, o Estado onde estiver estabelecido o destinatário cobrará a diferença entre a alíquota interestadual e a interna, cabe a ele o diferencial de alíquotas.
Esta análise, examinada em consonância com a LC 87/96, deixa evidenciado que na lei complementar a não-cumulatividade do ICMS (art. 155, I da CF/88) e a aplicação da alíquota interestadual fixada pelo Senado Federal (art. 155, § 2º, V da CF/88) fica inviabilizada, em razão da inexistência de qualquer mecanismo de compensação ou creditamento e a impossibilidade de identificar no passageiro (usuário dos serviços prestados pela autora e em cujo nome é emitido o bilhete ou passagem), a condição de contribuinte ou não e a de consumidor final ou não do serviço de transporte.
Se a passagem ou bilhete é emitido nominalmente em favor do passageiro, haveria que se determinar se o destinatário do serviço, ou seja, o usuário do transporte é ou não pessoa jurídica.  Importante destacar, ainda, que pessoa jurídica não viaja de ônibus, o que configura problema adicional na interpretação da questão.
E não há que se negar que a regra constitucional estabelece de forma clara que, em relação às operações que destinem bens ou serviços ao consumidor final localizado em outro Estado da Federação, existe duas regras distintas e fundamentais na relação entre os Estados, conforme acima examinado, no que diz respeito à arrecadação do ICMS.
A primeira delas é que incide a alíquota interestadual se o destinatário da mercadoria ou serviço for contribuinte do imposto e interna se não o for. A segunda estabelece que quando incidir alíquota interestadual e o destinatário for contribuinte do imposto, caberá ao Estado de localização e registro do destinatário o imposto correspondente à diferença entre o valor obtido com a aplicação da alíquota interna em contraposição ao valor apurado aplicando-se a alíquota interestadual.
Não existe nenhum tipo de regra ou forma para que o Estado do destino ou destinatário do serviço efetive a cobrança de tais diferenças, ainda que haja a emissão de uma passagem, a realização de um serviço de transporte interestadual em que o destinatário seja contribuinte do imposto, configurando a hipótese de realizar-se a cobrança, inaplicável pela falta de regulamentação ou determinação dos meios pela qual esta poderia ocorrer.
A análise levada a efeito deixa bastante claro que as estruturas e regras firmadas na lei complementar 87/96, em contraposição ao sistema constitucional tributário vigente, quanto às operações de serviços de transporte de passageiros, frustram totalmente a aplicação do princípio constitucional da não-cumulatividade do ICMS, ante a ausência de qualquer tipo ou espécie de mecanismo de creditamento ou compensação do valor deste imposto.
Assim, fica patente a impossibilidade da própria incidência do ICMS nas prestações de serviços de transporte de passageiros. Isto porque demonstra-se impossível determinar e qualificar se o passageiro é ou não consumidor final e se é contribuinte ou não do ICMS.
Sob a ótica da não-cumulatividade do imposto, portanto, a Lei Complementar 87/96 afigura-se totalmente inconstitucional.

3 - Ofensa ao artigo 146 da Constituição Federal.

Outra inconstitucionalidade flagrante quanto disposto na Lei Complementar 87/96 para a exigência de ICMS sobre os serviços de transporte de passageiros diz respeito às normas relativas aos conflitos de competência. 
O artigo 146, da Constituição Federal de 1988, assim dispõe:

“Art. 146. Cabe à lei complementar:
I – dispor sobre os conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

  • - definição de tributos e suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
  • - obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
  • - adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas”.

Não são necessárias maiores digressões para perceber que todas as competências estabelecidas pela CF/88, quanto às atribuições de lei complementar, não estão definidas pela Lei Complementar 87/96 com relação aos serviços de transporte ou de transporte de passageiros, que é a atividade desenvolvida pela autora.
A LC 87/96 nada estabelece sobre a forma pela qual serão solucionados eventuais conflitos em torno da competência para tributar, sobre a partilha ou destinação do produto obtido com a arrecadação do imposto, o que seria imprescindível nos casos das operações interestaduais de passageiros.
Não bastassem tais elementos, que mais uma vez comprovam a inconstitucionalidade da LC 87/96 e a conseqüente impossibilidade na exigência de ICMS sobre os serviços de transporte de passageiros, mostra-se totalmente inaplicável a fórmula constitucional de repartição, entre os Estados membros, do produto da arrecadação do ICMS, ante o disposto no artigo 155, § 2º, VII, ‘a’ e VIII, da Constituição Federal de 1988.

4 - Violação ao princípio da isonomia, insculpido no art. 150, II da CF88

A exigência de ICMS sobre os serviços de transporte rodoviário de passageiros revela-se inconstitucional, mais uma vez, em razão do desrespeito à isonomia tributária, prevista no artigo 150, II, da Constituição Federal.
Note-se que foi adotado tratamento anti-isonômico no que diz respeito à carga impositiva de ICMS em face de empresas de transporte aéreo, terrestre e daquelas que prestam serviços internacionais ou das empresas do exterior que operam parte de suas rotas ou viagens em território nacional.
Para as empresas de transporte aéreo, o Senado Federal, a quem compete a fixação das alíquotas aplicáveis, através da Resolução 95/96, estabeleceu alíquota de ICMS em 4% (quatro por cento), sendo que para as demais empresas de transporte, dentre as quais aquelas de passageiros e cargas (caso da autora), a alíquota foi fixada por convênio da CONFAZ (120/96) em 12% (doze por cento - interestaduais) e 17% ou 18% nas internas (dentro do Estado), ao passo que as empresas internacionais, por força de Tratados firmados pelo Brasil com outros países, gozam da não-incidência do referido imposto.
Tais dispositivos da Lei Complementar 87/96 violam diretamente o disposto no artigo 150, inciso II, da CF/88, porquanto a Carta Magna somente faz distinção entre as operações internas e internacionais e, de outro lado, para as operações entre contribuintes e não contribuintes, em se tratando de transporte interestadual.
Daí exsurge, novamente, a impossibilidade em exigir o ICMS, eis que configurada a inconstitucionalidade da norma que supostamente ampararia sua exigência (LC 87/96), o que implica em ilegitimidade da cobrança por absoluta falta de regulamentação legal válida perante a ordem constitucional  tributária vigente e os princípios que emanam da Carta Magna.

5 - Ofensa ao princípio da seletividade (155, § 2º. III da CF/88)

Diante da circunstância analisada no tópico anterior, que revela o tratamento anti-isonômico, exsurge a conclusão de que está presente também, violação direta à regra da seletividade, firme no inciso III do § 2º, do artigo 155, que traça as diretrizes para apuração e cobrança do ICMS.
Ora, é certo que a seletividade possui característica que está intrinsecamente ligada à essencialidade do produto, mercadoria ou serviço.
No caso aqui em exame, os serviços de transporte terrestre de passageiros e cargas (hipótese da Embargante), seja de natureza estadual ou interestadual, sujeitam-se às alíquotas de 12%, 17% e 18%, ao passo que as empresas de transporte aéreo interestadual estão sujeitas à alíquota de 4%, muito menor, portanto.  Nem se fale do transporte internacional, que sequer sofre a incidência do imposto.
Tratando-se de seletividade, deve ser observada a essencialidade do serviço prestado.  Nesse caso, não pairam dúvidas de que o transporte terrestre é infinitamente mais essencial e muito mais largamente utilizado do que o transporte aéreo, o que se percebe facilmente até mesmo pelo número de usuários de um e de outro.
Na verdade, a regra da seletividade está sendo inversamente aplicada, o que configura verdadeiro absurdo. A inteligência da norma, por óbvio, é estabelecer alíquotas maiores para os serviços que seriam menos importantes ou essenciais e muito mais caros, ou seja, se o cidadão está disposto a desembolsar valor maior para contar com o conforto e a rapidez do transporte aéreo, pressupõe-se que está em condições financeiras muito melhores que aquele que se submete às longas e cansativas jornadas em ônibus, razão pela qual está em condições de arcar com valor maior a título de imposto. Não o contrário.
Do exame levado a efeito, está evidente a ofensa à regra da seletividade, pois não existiriam razões aparentes para serem estabelecidas alíquotas maiores no transporte terrestre, muito mais acessível e essencial.

6 - Violação ao princípio da capacidade contributiva - CF/88, art 145 § 1º

Para o jurista LUCIANO AMARO: “O princípio da capacidade contributiva inspira-se na ordem natural das coisas: onde não houve riqueza é inútil instituir imposto, do mesmo modo que em terra seca não adianta abrir poço à busca de água. Porém, na formulação jurídica do princípio, não se quer apenas preservar a eficácia da lei de incidência ( no sentido de que esta não caia no vazio, por falta de riqueza que suporte o imposto); além disso, quer-se preservar o contribuinte, buscando evitar que uma tributação excessiva (inadequada à sua capacidade contributiva) comprometa os seus meios de subsistência, ou o livre exercício de sua profissão, ou a livre exploração de sua empresa, ou o exercício de outros direitos fundamentais, já que tudo isso relativiza sua capacidade econômica”.(Direito Tributário Brasileiro. Editora Saraiva. 12ª edição. 2006. p. 138).
A ofensa ao princípio da capacidade contributiva do contribuinte evidencia-se em duas hipóteses, no caso aqui em exame: primeiro, como visto no item antecedente, porque o usuário e a empresa de transporte aéreo sofrem incidência de alíquota muito menor quando têm capacidade contributiva muito maior (direta e indireta) do que usuários e empresas de transporte rodoviário de passageiros; em segundo lugar, porque a ADIN 1600/DF apresentou decisão que dispensou as empresas aéreas do recolhimento do ICMS, reforçando o primeiro aspecto.
Daí a violação ao disposto no artigo 145, § 1º, da CF/88, que não admite diferenciação no sentido do estabelecido nas hipóteses acima elencadas, mas justamente o contrário.

7 - ADIN 1600/DF – Não incidência de ICMS sobre transporte aéreo interestadual,  intermunicipal e internacional de passageiros.

O julgamento da ADIN 1600/DF, de lavra do Ministro Nelson Jobim, apontou diversas inconstitucionalidades e inconsistências que deixam claro que a Lei Complementar 87/96 não alcançou validade formal diante da ordem constitucional vigente.
Em seu voto, aponta cinco inconsistências principais, mencionando a ofensa à regra da não cumulatividade, a questão da indefinição quanto ao destinatário para determinação da alíquota aplicável, da inexistência de fato gerador válido, a inexistência de prestação subseqüente comprovável e a questão acima apontada, da seletividade e essencialidade.
O acórdão da referida ADIN restou assim ementado pelo Supremo Tribunal Federal:

“Constitucional. Tributário. Lei Complementar 87/96. ICMS e sua instituição. Arts. 150, II; 155, § 2º, VII, ‘a’ e inciso VIII, CF. Conceitos de passageiro e de destinatário do serviço.  Fato gerador. Ocorrência. Alíquotas para operações interestaduais e para as operações internas. Inaplicabilidade da fórmula constitucional de partição da receita do ICMS entre os Estados. Omissão quanto a elementos necessários à instituição do ICMS sobre navegação aérea. Operações de tráfego aéreo internacional. Transporte Aéreo internacional de cargas. Tributação das empresas nacionais. Quanto às empresas estrangeiras, valem os acordos internacionais – reciprocidade. Viagens nacional ou internacional – diferença de tratamento. Ausência de normas de solução de conflitos de competência entre as unidades federadas. Âmbito de aplicação do art. 151, CF é o das relações das entidades federadas entre si. Não tem por objeto a União quando esta se apresenta na ordem externa. Não incidência sobre a prestação de serviços de transporte aéreo, de passageiros – intermunicipal, interestadual e internacional. Inconstitucionalidade da exigência de ICMS na prestação de serviços de transporte aéreo internacional de cargas pelas empresas aéreas nacionais, enquanto persistirem os convênios de isenção de empresas estrangeiras. Ação julgada, parcialmente procedente”.
(ADIN 1600/DF, Relator: Min. Sydney Sanches)

A decisão da Suprema Corte confirma a tese aqui sustentada quanto à falta de legitimidade da exigência de ICMS sobre os serviços de transporte de passageiros, confirmando a procedência de todas as alegações apontadas na fundamentação.

8 - ADIN 2669/DF – Não incidência de ICMS sobre transporte rodoviário interestadual, intermunicipal e internacional de passageiros.

Partindo do julgamento da ADIN 1600/DF que declarou a não incidência de ICMS sobre serviços de transporte aéreo, foi que a CONFEDERAÇÃO NACIONAL DE TRANSPORTE - CNT ingressou com a ADIN 2669/DF para que também fosse declarada a ilegitimidade da cobrança de ICMS sobre serviços de transporte rodoviário.
O julgamento já teve início, tendo o relator ex-Ministro Nelson Jobim proferido voto pela procedência da ação com eficácia ex nunc.
O Min. Sepúlveda Pertence acompanhou o voto do Relator. O julgamento, contudo, está suspenso pelo pedido de vista do Min. Gilmar Mendes.
Portanto, conclui-se que a Suprema Corte está prestes a declarar a inconstitucionalidade da cobrança de ICMS sobre serviços de transportes rodoviário interestadual, intermunicipal e internacional.

9 – Conclusão

Se o Supremo Tribunal Federal seguir a linha que vem adotando até o presente momento, a procedência da ADIN 2669/DF com a declaração de inconstitucionalidade do ICMS incidente sobre serviços de transportes rodoviário, interestadual, intermunicipal e internacional é questão de tempo.
Até porque decisão contrária ao exposto aqui, implicaria consequentemente na revisão do entendimento adotado pela ADIN 2669/DF, o que causaria insegurança jurídica para as empresas aéreas.
Cabe ao legislativo editar uma nova lei que se adeque às regras expostas na Constituição Federal, eis que como exaustivamente demonstrado aqui a Lei Complementar 87/96 não obedece os requisitos constitucionais.

10 – Bibliografia

AMARO, Luciano. Direito Tributário Brasileiro. 12ª. ed.., São Paulo. Editora Saraiva, 2006.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. São Paulo. Editora Saraiva, 2005.

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